La incertidumbre que cubre este tema ya ha hecho sus primeras manifestaciones a lo largo del año pasado, cuando fue necesario dar aplicación al nuevo sistema de retención que acompaña el sistema de determinación de la renta para las personas naturales.
Recordemos un principio de año absolutamente caótico, en el que proliferaban interpretaciones opuestas por parte de los contribuyentes y asesores, sin que existiera una posición administrativa clara por parte de la DIAN en cuanto a su aplicación. Sería de sumo interés académico el poder defender el cobro de retenciones y la imposición de sanciones por parte de la DIAN sobre la falta práctica de retenciones en el mes de enero, de lo cual, hasta la fecha, no tenemos conocimiento de su ocurrencia.
Amén de la legalidad (p.e. extensión del tratamiento de renta exenta laboral para los trabajadores independientes clasificados como empleados) de las interpretaciones y decretos, en algunos de sus aspectos, el Gobierno, de manera tardía, ha venido solucionando varias dudas que existían en la aplicación de la ley. Sin embargo, teniendo en cuenta el final del ejercicio fiscal 2013, creemos que es útil poner de presente algunas dudas sobre el escenario al que nos enfrentaremos en agosto del 2014, cuando se realicen las correspondientes declaraciones de renta y la liquidación del impuesto.
Ser o no ser, he ahí la cuestión
Para las personas naturales, el primer paso será definirse a efectos tributarios, para lo cual tendrán que acudir al artículo 329 del Estatuto Tributario (E. T.). Bajo esta norma, determinarán si son (i) empleados, (ii) trabajadores por cuenta propia o (iii) si se encuentran por fuera de estas categorías. Recordemos que estas son netamente tributarias, por lo cual no deben confundirse con el significado que tienen para el Derecho Comercial o Laboral.
Comencemos por definir si somos trabajadores por cuenta propia.
- ¿Es usted residente en Colombia?
- ¿Percibió el 80 % o más de sus ingresos de la realización de alguna de las siguientes actividades?
| Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento | Fabricación de sustancias químicas |
| Agropecuario, silvicultura y pesca | Industria de la madera, corcho y papel |
| Comercio al por mayor | Manufactura alimentos |
| Comercio al por menor | Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero |
| Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos | Minería |
| Construcción | Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones |
| Electricidad, gas y vapor | Servicios de hoteles, restaurantes y similares |
| Fabricación de productos minerales y otros | Servicios financieros |
- ¿Percibió usted ingresos inferiores a 27.000 UVT (Hoy 724.707.000 pesos)
Si se responden afirmativamente las anteriores preguntas, usted será un trabajador por cuenta propia, e implicará que la forma de liquidar su impuesto se hará por el régimen ordinario (al igual que si ha obtenido ingresos superiores a las 27.000 UVT) o, a su opción, voluntariamente a través del impuesto mínimo alternativo simple (IMAS). Sin embargo, como inquietudes adicionales considere:
¿Las 27.000 UVT previstas en el parágrafo del artículo 329 y 340 del E. T. como límite son por actividad? Es decir, ¿qué pasa si se realizan varias actividades de las ya mencionadas por la misma persona natural? Debe recordarse que el IMAS se define como un sistema de determinación cedular del impuesto sobre la renta.
Si efectivamente no se tienen más de 27.000 UVT de ingreso, pero no se llega al mínimo de los rangos de renta gravable alternativa establecida en el artículo 340 del E. T., ¿qué sistema de determinación se debe usar? ¿El IMAS o la renta ordinaria? ¿Las personas que estén por debajo del mínimo de los rangos pueden entender que no tienen impuesto a cargo?
Al ser el IMAS de aplicación voluntaria, se respeta el principio de capacidad económica, ya que es la opción que elige el contribuyente.
Otras posibilidades
Si no se es trabajador por cuenta propia, debe analizarse si se encuentra dentro de la categoría de empleado. Para ello, debe preguntarse:
- ¿Es usted residente en Colombia?
- ¿Percibió el 80 % o más de sus ingresos de la prestación de servicios personales o de una actividad económica por cuenta y riesgo del contratante o empleador, o de una profesión liberal o servicios técnicos?
Si las preguntas anteriores se responden afirmativamente, usted estará clasificado como empleado. En este caso, tendrá que hacer dos ejercicios de liquidación: el primero hará la liquidación por el régimen ordinario, y el segundo siguiendo lo dispuesto para el impuesto mínimo alternativo nacional en el artículo 334 del E. T., tomando, finalmente, el método que arroje un mayor impuesto por pagar.
Si, adicionalmente, el empleado gana menos de 4.700 UVT (hoy 126.152.700 pesos), podrá aplicar el sistema de determinación establecido en el IMAS, que, a cambio de un incremento en el impuesto pagado, le otorga una firmeza acelerada en la declaración.
No obstante, sobre este mecanismo de determinación se pueden plantear las siguientes inquietudes:
Existen personas naturales que bajo su nombre y responsabilidad organizan verdaderas empresas. Es decir, bajo su nombre tienen una nómina de empleados profesionales y conducen una actividad económica. ¿Estas personas serían consideradas empleados?
Este punto se plantea, porque existen muchos servicios que se prestan por “empresas” bajo el techo jurídico de una sola persona natural, pero aquí pareciera perderse uno de los elementos esenciales del concepto de empleado, y es el que los servicios se presten de manera personal.
Es cierto que no tiene sentido que estos prestadores quedasen cobijados por la categoría de empleados, especialmente si de acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de ley, se señalaba que la razón de agrupar las personas bajo la condición de empleados era dar igual tratamiento tributario a situaciones de riesgo equivalentes. Es claro que esta equivalencia no existe cuando una persona tiene una organización de “empresa”. Este punto trató de ser resuelto distinguiendo el concepto de riesgo propio del riesgo de un tercero, pero sigue generando muchas dudas.
Del texto de la norma se deriva que quien tenga la condición de empleado tributará sobre la totalidad de sus ingresos, aun cuando dentro de la composición de los mismos haya otros tipos de ingresos que no provengan de la prestación de servicios personales. Es decir, un caso típico podría ser una persona que tiene una relación laboral por la que percibe el 82 % de sus ingresos, y el 18 % restante proviene de un negocio que igualmente lleva bajo su nombre, negocio en el cual puede tener empleados, costos de arriendo, etc.
En este supuesto, el empleado tendrá que seguir las normas del IMAN para su cálculo, el cual no permite que deduzca ninguno de los gastos relacionados con el negocio, pero, por el contrario, sí toma los ingresos que el genera; esto pareciera una violación del principio de capacidad económica y de igualdad. Efectivamente, de una parte, tendría que reconocerse que se está gravando el ingreso y no la renta, y no pareciera tener justificación que se grave de una manera diferente a una actividad económica por el hecho de que en su propietario representa menos del 20 % de sus ingresos, cuando el negocio del lado de un tercero, si es de una persona natural cuyos únicos ingresos es el producido del mismo, tendrá el tratamiento ordinario donde podrá realizar todas las deducciones pertinentes.
A diferencia del sistema del IMAS, en el IMAN la “alternativa” de tributación es obligatoria, y no voluntaria, por lo cual es claro que no es una opción del contribuyente acudir a este método de determinación, consolidándose así la transgresión del principio de capacidad económica.
Régimen ordinario
Finalmente, si no se encuentra en las categorías anteriores, se está en el mundo del régimen ordinario de liquidación del impuesto sobre la renta.
El sistema ordinario concibe una especie de cedularidad de las rentas laborales, frente a las demás rentas, ya que aunque no hace una liquidación independiente del impuesto por cada una de ellas, lo que no permite es que a las rentas laborales se le deduzcan gastos provenientes del ejercicio de otras actividades económicas.
Por el contrario, el IMAN, siendo el único obligatorio en su aplicación, busca unificar el tratamiento de los ingresos introduciendo el elemento de equidad, al señalar que solo quedarían cubiertos si no pesan más del 20 % sobre el total. Como ya lo hemos dicho, deficiente sustento para la equidad, si estos fueran el 21 %, ¿se justifica el cambio de tratamiento?
La complejidad nace por introducir en la determinación de la renta las condiciones de la persona, aspecto que se justificó en dar el mismo tratamiento tributario a personas que asumen el mismo riesgo. Es curioso que se haya utilizado la variable riesgo como una de relevancia tributaria, cuando es un concepto ajeno al sistema. Es decir, que haya igualdad de riesgo no es un tema que justifique un idéntico tratamiento tributario. Pareciera acorde con una idea de simplificación buscar gravar las rentas no de acuerdo con quien las recibe, sino por el tipo de renta que se está gravando. Sin embargo, lo más importante es que cualquiera sea la dirección que se tome, se haga desde una perspectiva estructural, que armonice el tratamiento y permita al contribuyente determinar su impuesto sin angustia generada por la incertidumbre.
Camilo Zarama Martínez*
Especial para ÁMBITO JURÍDICO
*Socio del Departamento Tributario de Garrigues Colombia.